Nylig fattet Skatteklagenemnda et vedtak om gjennomskjæring av et selskaps registreringsform i Merverdiavgiftsregisteret. Skattyter fikk medhold i at det ikke var adgang til å anvende den ulovfestede gjennomskjæringsregelen. Likevel reiser saken spørsmål om Skatteetaten i prinsippet har adgang til å overstyre skattyters valg av registreringsform i Merverdiavgiftsregisteret.
Omgåelsesreglene og skattemyndighetenes adgang til å foreta gjennomskjæring på merverdiavgiftsrettens område har ikke vært gjenstand for domstolsbehandling i Høyesterett. Derfor er rekkevidden og anvendelsen av gjennomskjæringsregelen på merverdiavgiftsområdet noe uklar.
Omgåelse og gjennomskjæring – hva er det?
Gjennomskjæring innebærer at skattemyndighetene kan se bort fra enkelte transaksjoner eller disposisjoner som er gjennomført kun med det formål å oppnå merverdiavgiftsrettslige fordeler eller være avgiftsmessig besparende for selskapet. En disposisjon i denne sammenheng kan være en enkelt transaksjon, en avtale, omorganisering av selskaper eller endring av kapitalstruktur.
Reglene om gjennomskjæring gir skattemyndighetene mulighet til å hindre at det oppstår tilfeller der selskaper forsøker å omgå merverdiavgiftslovens regler på en illojal måte, hvor enkelte transaksjoner eller andre disposisjoner ikke har et reelt formål utover å oppnå en avgiftsbesparelse.
Gjennomskjæring finner sted ved at skattemyndighetene endrer fastsettingen av merverdiavgift ved å rekarakterisere en eller flere disposisjoner, og anvende merverdiavgiftsregelverket på det rekarakteriserte forholdet. Merverdiavgiftsreglene blir med andre ord anvendt som om selskapets faktiske disposisjoner er tenkt vekk.
Merverdiavgiftsrettens særegenheter
Det er vedtatt en generell omgåelsesregel i Skatteloven, med virkning fra 1. januar 2020. Bestemmelsen er gitt tilsvarende virkning på merverdiavgiftsrettens område. For forhold før 2020 gjelder det en ulovfestet gjennomskjæringsregel, utviklet gjennom praksis på skatterettens område. Praksis og andre rettskilder knyttet til den ulovfestede gjennomskjæringsregelen er fortsatt relevant for forståelsen av den lovfestede omgåelsesregelen.
Det synes å være enighet om at innholdet i både den ulovfestede og den lovfestede omgåelsesregelen baserer seg på to overordnede vilkår i vurderingen av gjennomskjæring på merverdiavgiftsrettens område:
- Det hovedsakelige formålet med disposisjonene må være å spare merverdiavgift
- Basert på en totalvurdering av disposisjonens virkninger, skattyters formål med disposisjonen og omstendighetene for øvrig, må det fremstå som stridende mot avgiftsreglenes formål å legge disposisjonen til grunn for merverdiavgiftsbehandlingen.
Det er uttalt at både den lovfestede regelen, samt den ulovfestede, må hensynta merverdiavgiftsrettens særegenheter og systematikk. Ettersom anvendelse av den ulovfestede gjennomskjæringsregelen i begrenset grad har vært vurdert direkte på merverdiavgiftsrettslige forhold, er det uklart hva som konkret ligger i dette.
Medhold i Skatteklagenemnda
Som nevnt innledningsvis, har Skatteklagenemnda nylig vurdert et saksforhold opp mot den ulovfestede gjennomskjæringsregelen. I saken foretok Skattekontoret gjennomskjæring av skattyters merverdiavgiftsbehandling i forbindelse med rehabilitering av næringslokaler.
Skattyter var et konsern som drev både avgiftspliktig virksomhet, samt finansielle tjenester unntatt fra merverdiavgift. Flere selskap i konsernet var fellesregistrert for merverdiavgiftsformål.
Et eiendomsselskap i konsernet skulle rehabilitere lokalene. I forbindelse med rehabiliteringen ble selskapet meldt ut av fellesregistreringen og frivillig registrert for utleie av fast eiendom på egen kjøl. Rehabiliteringen ble gjennomført og kostnader fradragsført, som følge av avgiftspliktig utleie tilbake til de fellesregistrerte selskapene i konsernet. Etter rehabiliteringen ble selskapet gjeninnmeldt i fellesregistreringen.
Skattekontoret vurderte flere disposisjoner samlet etter den ulovfestede gjennomskjæringsregelen.
- Utmelding av det eiendomseiende selskapet fra fellesregistrering
- Frivillig registrering av selskapet på egen kjøl
- Gjeninnmelding i fellesregistrering
Skattekontoret mente det oppsto en betydelig avgiftsmessig besparelse ved frivillig registrering og senere gjeninnmelding av selskapet i fellesregistreringen. Dette førte til at skattyter oppnådde tilnærmet fullt mva-fradrag på vedlikeholdskostnadene.
Skattyter fikk medhold i sin klage i Skatteklagenemnda og det ble ikke foretatt gjennomskjæring. Likevel åpner tilsynelatende skattekontorets anførsler og Skatteklagenemndas vurderinger for at det er adgang til å anvende den ulovfestede gjennomskjæringsregelen på skattyters valg av registreringsform.
Valg av registreringsform
Prinsipielt sett kan det stilles spørsmål ved hvorvidt skattemyndighetene bør kunne overprøve skattyters valg av registreringsform. Dette gjør seg spesielt gjeldende når det er snakk om frivillig registrering i Merverdiavgiftsregisteret. Som begrepet tilsier, er dette en frivillig registreringsform et selskap kan velge å benytte, under forutsetning av at vilkårene er til stede. Gjennomskjæring kan her fremstå som et inngrep i skattyternes rett til å organisere virksomheten sin slik de selv ønsker.
De samme hensynene gjør seg gjeldende ved fellesregistrering. Frivillig registrering for utleie av fast eiendom og fellesregistrering av flere selskaper er noe skattytere kan velge å gjøre om de ønsker det. Hovedformålet med begge ordningene er kort sagt at skattyter skal spare avgift. Å gjennomskjære en slik registrering der skattekontoret synes at noen har spart litt for mye avgift, fremstår derfor som overraskende.
Husk dokumentasjon!
I saken for Skatteklagenemnda la skattekontoret betydelig vekt på formuleringer i en styreprotokoll. Skattekontoret tolket styreprotokollen til at motivet med disposisjonene var oppnå en avgiftsbesparelse.
Skatteklagenemnda modererte betydningen av styreprotokollen, og konkluderte med at formuleringene ikke viste at skattyter hadde en plan om hele handlingsforløpet. Samtidig viser det betydningen av den dokumentasjonen som blir etterspurt i en kontrollsituasjon, og at denne i tilstrekkelig grad må dokumentere at det foreligger et forretningsmessig formål med disposisjonene som planlegges.
Les også:
De viktigste endringene i SAF-T
Også skatteetaten bør velge sine kamper med omhu