Arbeidsgiveravgift er normalt skattemessig fradragsberettiget. Transaksjonsbonus til ansatte lønnsbeskattes hos mottaker og utløser arbeidsgiveravgift. Men er det fradragsrett for arbeidsgiveravgiften dersom transaksjonsbonusen klassifiseres som ikke-fradragsberettiget transaksjonskostnad?
Og hvem er egentlig arbeidsgiveravgiftspliktig dersom transaksjonsbonus ytes av andre enn arbeidsgiver? Skatteklagenemnda tok nylig stilling til disse spørsmålene og nektet skattemessig fradrag for arbeidsgiverselskapet.
Kort om skattemessig fradragsrett for arbeidsgiveravgift
Arbeidsgiveravgiftsplikten følger av folketrygdloven § 23-2: «Arbeidsgiveren skal betale arbeidsgiveravgift av lønn og annen godtgjørelse for arbeid og oppdrag i og utenfor tjenesteforhold som han plikter å innrapportere.»
Skattemessig fradragsrett for arbeidsgiveravgiften følger av skatteloven § 6-15, jf. § 6-1 og fradragsrett er den klare hovedregelen. Men plikten til å betale arbeidsgiveravgift foreligger selv om det ikke er fradragsrett for utbetalingen. Det innebærer at det ikke nødvendigvis er symmetri mellom avgiftsplikt og fradragsrett.
Skatteklagenemnda sin avgjørelse – ikke fradragsrett
Skatteklagenemda har i en nylig publisert sak (SKNS1-2024-18) behandlet spørsmålet om et selskap (selskap A) har fradragsrett for arbeidsgiveravgiften som er betalt som følge av aksjonærenes utbetaling av transaksjonsbonus til selskapets ansatte i forbindelse med salget av aksjene i selskapet.
I den aktuelle saken ble selskap A solgt. I forbindelse med salget ble det utbetalt transaksjonsbonuser til ledende ansatte i selskap A og det ble beregnet og betalt arbeidsgiveravgift. Hovedformålet med bonusen var å insentivere de ansatte til verdiutvikling av selskap A med tanke på salg av aksjene i selskapet, det vil si en aksjonærinteresse.
På bakgrunn av dette ble det inngått en avtale mellom selskap A, aksjonær M og de øvrige aksjonærene om at M skulle dekke bonuskostnaden. M hadde ikke egne ansatte eller et eget lønnssystem, slik at bonusutbetalingene og lønnsrapporteringer av praktiske årsaker ble gjennomført av selskap A. M betalte inn beløpet til selskap As konto og samme dag ble bonusen utbetalt til de ansatte. Selskap A krevde dermed ikke skattemessig fradrag for transaksjonsbonusen som ble betalt til egne ansatte, men den tilhørende arbeidsgiveravgift ble imidlertid ført og krevd fradrag for i selskap A.
Sekretariatet til Skatteklagenemnda (som forbereder saken for Skatteklagenemnda) påpekte at tilsvarende problemstilling som gjaldt i denne saken ikke hadde vært til behandling tidligere.
Sekretariatet la til grunn at arbeidsgiveravgiften er en direkte følge av det utbetales lønn og annen godtgjørelse for arbeid i og utenfor tjenesteforhold og derfor må fradragsretten vurderes sammen og på samme måte som for bonusutbetalingen. Når tilknytningsvilkåret for fradragsrett ikke var oppfylt for grunnlaget for arbeidsgiveravgiften, det vil si transaksjonsbonusen som ble behandlet som en ikke-fradragsberettiget transaksjonskostnad hos aksjonær M, så var heller ikke tilknytningskravet oppfylt for selve arbeidsgiveravgiften. Arbeidsgiveravgiften ble derfor ikke ansett som fradragsberettiget for selskap A.
Sekretariatet vurderte også subsidiært om tilordningsvilkåret var oppfylt dersom Skatteklagenemnda skulle mene at tilknytningsvilkåret var oppfylt. Tilordningsvilkåret innebærer at det ikke vil foreligge fradragsrett for kostnaden hos en annen enn den som har pådratt seg kostnaden og som skal tilordnes kostnadsfradraget. Det vil da være avgjørende for tilordningen hvem som er arbeidsgiveravgiftspliktig subjekt. Etter det underliggende rettsforhold var det i utgangspunktet aksjonær M som skulle ha innrapportert, betalt inn skattetrekket og arbeidsgiveravgiften på ytelsene, og som i realiteten anses som arbeidsgiver i folketrygdlovens forstand. Det at selskap A rapporterte inn og foretok utbetalingene av praktiske hensyn endrer ikke det faktum at det er aksjonær M som i realiteten er å anse som arbeidsgiver i forhold til bonusutbetalingene og arbeidsgiveravgiften.
Selskap A ble ikke hørt med at ansettelsesavtalene var grunnlaget for utbetalingene av bonusen, og at utbetalingene ble gjort i selskapets interesse for å oppfylle sine forpliktelser overfor de ansatte. Sekretariatet la til grunn at forpliktelsen til å oppfylle det vilkåret som selskapet sikter til i denne saken var bonusutbetalingen. Denne forpliktelsen og utbetalingen av avgiftspliktig lønn er det ikke selskap A som i realiteten er ansvarlig for å oppfylle i dette tilfellet, men aksjonær M, selv om selskapet er arbeidsgiver for de ansatte ordinært.
Sekretariatet gjentok at fradragsretten for bonuskostnaden har tilsvarende betydning for arbeidsgiveravgiften da avgiften er en del av bonuskostnaden. Arbeidsgiveravgiften er en følge av at det utbetales bonus og disse skal dermed tilordnes samme selskap som har båret bonuskostnaden. En splittelse, slik selskap A og aksjonær M har gjort, er ikke i samsvar med denne forutsetningen.
Skatteklagenemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling. Selskap A fikk dermed ikke fradragsrett for arbeidsgiveravgiften.
Hvordan sikre fradragsrett for arbeidsgivergift for transaksjonsbonus?
Transaksjonsbonus er et kjent instrument for å sikre at nøkkelpersoner yter full innsats og blir værende i et selskap frem til selskapet skal selges. Slik bonus kan følge av ordinær ansettelsesavtale eller avtales som tillegg.
Det er ikke tvilsomt at slike transaksjonsbonuser skal behandles som lønn for mottaker og utløser plikt til å betale arbeidsgiveravgift. Fradragsretten for transaksjonsbonusen og tilhørende arbeidsgiveravgift kan imidlertid være mer problematisk og ved salg av et selskap må aksjonær og målselskap med ansatte nøkkelpersoner ta stilling til følgende:
- Hvem er de reelle avtalepartene knyttet til transaksjonsbonusen?
- Hvem er etter de underliggende forholdene forpliktet til å dekke bonuskostnaden?
- Hva er hovedformålet med transaksjonsbonusen - er det en kompensasjon for merarbeid og et insentiv for at ansatte skal utvikle verdien i målselskapet eller er det en kostnad knyttet til arbeidsinnsats for aksjonærene med sikte på salg av målselskapet?
På generelt grunnlag må det kunne legges til grunn at så lenge en transaksjonsbonus knytter seg til arbeidsinnsats for å utvikle verdien i selskapet innenfor arbeidsgivers styringsrett, vil den som et utgangspunkt være en fradragsberettiget lønnskostnad. Det samme vil da gjelde for tilhørende arbeidsgiveravgift. Men hvis det er særskilte forhold og avtaler som tilsier at de ansatte gjør oppgaver som ligger utenfor stillingsbeskrivelser og reelt sett utfører oppgaver hovedsakelig i aksjonærens interesse, vil dette kunne medføre at transaksjonsbonusen blir sett på som en eierkostnad som normalt vil være en ikke-fradragsberettiget transaksjonskostnad (under fritaksmetoden).
Basert på Skatteklagenemndas avgjørelse, er da arbeidsgiveravgiften heller ikke fradragsberettiget. Dette gjelder også om faktisk arbeidsgiver betaler arbeidsgiveravgiften.
Det verdt å merke seg at skattyter i den aktuelle saken anførte at betaling av arbeidsgiveravgift er en offentligrettslig forpliktelse knyttet til utbetaling av lønn. Det tilsa at det dermed ikke er grunnlag for å begrense fradragsretten ut ifra hva lønnsutbetalingen gjelder. Sekretariatet påpeker at tilsvarende problemstilling ikke har vært til behandling tidligere, men bygger sin konklusjon på aktuelle regler og sin rettslige forståelse. Det er vår oppfatning at resultatet fremstår noe urimelig basert på gjeldende regler. Da det er en klar juridisk uenighet, er det interessant å se om denne saken vil bli forfulgt videre fra skattyter eller om de lar den ligge.
Anbefalingen vil uansett være at avtaleverk, ansettelsesforhold, betalingsforpliktelser og formål knyttet til transaksjonsbonuser vurderes grundig og på et tidlig tidspunkt slik at det gir forutsigbarhet og klarhet i forventet skattemessig behandling.
Les også: