Blogg: Samlebokføring av investeringsporteføljer

 

Hovedregel: Bokføring av hver transaksjon

Utgangspunktet er at hvert enkelt kjøp, hvert enkelt salg, hvert enkelt utbytte mv. skal bokføres enkeltvis i regnskapssystemet (bokføringsloven § 7 første ledd, jf. bokføringsforskriften § 3-1 første ledd nr. 1 til 4).

Som bilag til bokføringen benyttes for eksempel sluttseddelen for kjøpet eller salget, eller utbetalingsdokumentasjonen for avkastningen (bokføringsforskriften § 5-5-1 første ledd, § 5-11 og § 8-13-2). 

Bokføring etter hovedregelen medfører normalt ingen spesielle problemstillinger.

 

Unntak: Periodisk samlebokføring av totaler

Bokføringsforskriften § 3-1 femte ledd tillater at poster kan bokføres som totaler hvis transaksjoner og andre regnskapsmessige disposisjoner fremkommer enkeltvis og oppsummert i underliggende spesifikasjon, og er kontrollerbare mot totalene. 

Merk at adgangen til periodisk samlebokføring av totaler kun gjelder i kontospesifikasjonen (hovedboken), ikke i kunde- og leverandørspesifikasjonene (reskontroene).

Det er en rekke forutsetninger som må oppfylles for at periodisk samlebokføring av totaler skal skje i samsvar med bokføringsreglene.

 

1.    Det kreves en underspesifikasjon

Hver enkelt transaksjon og den periodiske totalen som skal bokføres, skal fremkomme av en underliggende spesifikasjon (underspesifikasjon), se også NBS 2 Kontrollsporet punkt 2.1.2. 

Det er ikke tilstrekkelig at underspesifikasjonen kun viser den periodiske totalen som skal bokføres; også hver enkelt underliggende transaksjon må fremkomme (hvert kjøp, hvert salg, hvert utbytte mv.).

Når investeringsforvaltningen er satt bort til en ekstern part, vil underspesifikasjonen være i form av en rapport fra forvalter. 

Det er viktig å være klar over at underspesifikasjonen ikke er dokumentasjon av de underliggende transaksjonene. Underspesifikasjonen er med andre ord ikke bilag for kjøp, salg, utbytte mv. Underspesifikasjonen anses i stedet som en del av bokføringen i hovedboken. Dette innebærer at forvalterens systemer blir å anse som en del av foretakets regnskapssystem (GBS 18 Bokføring ved utkontraktering av porteføljeforvaltning, jf. bokføringsloven § 4 nr. 1).

 

2.    Reglene om bokføringsperioder og ajourholdsfrister skal følges

Samlebokføringen kan ikke skje for lengre perioder enn ajourholdsperiodene etter bokføringsloven § 7 annet ledd og bokføringsforskriften § 4-1.

For foretak med ordinære merverdiavgiftsperioder, innebærer dette at samlebokføringen kan skje for maksimalt to måneder av gangen. Bokføringen må skje innen fristen for mva-meldingen. Dette gjelder selv om investeringstransaksjonene er uten betydning for mva-meldingen.

For foretak med årlige merverdiavgiftsperioder og foretak uten merverdiavgiftsplikt, er hovedregelen at bokføringen skal være à jour ikke sjeldnere enn hver fjerde måned. Bokføringen for januar–april må være à jour innen utgangen av juni, mens bokføringen for mai–august må være à jour innen utgangen av oktober. For september–desember må bokføringen være à jour innen fristen for årsmeldingen for merverdiavgift, eventuelt årsregnskap og skatte- eller selskapsmelding for ikke avgiftspliktige foretak.

Foretak med færre enn 600 bilag i året har ikke krav om bokføring hver fjerde måned. For slike foretak som ikke har ordinære tomånedlige merverdiavgiftsperioder, holder det at bokføringen er à jour innen fristen for årsmelding for merverdiavgift, eventuelt årsregnskap og skatte- eller selskapsmelding for ikke avgiftspliktige foretak. Det er imidlertid viktig å være klar over at hver enkelt transaksjon skal regnes som ett bilag. Det er ikke anledning til å telle antall underspesifikasjoner (rapporter fra forvalter) som antall bilag for å komme innenfor grensen på 600 bilag i året (se SKD 08.12.20 Kjøp og salg av verdipapirer).

 

3.    Bokføring skal skje på siste dato i transaksjonsperioden

Alle de underliggende transaksjonene i samlebokføringen må tilhøre samme bokføringsperiode, jf. punkt 2. Det må derfor finnes minst én underspesifikasjonen (rapport fra forvalter) pr. bokføringsperiode.

Siste dato i transaksjonsperioden skal benyttes som dokumentasjonsdato når totalen fra underspesifikasjonen bokføres i regnskapssystemet. Eksempel: Ved samlebokføring av kjøp, salg, avkastning og andre transaksjoner gjennomført i mars 2022, skal 31. mars 2022 benyttes som dokumentasjonsdato i bokføringen.

 

4.    Bokføringen skal sikre at regnskaps- og skatteregler overholdes

Samlebokføringen skal skje slik at alle regnskaps- og skattemessige regler kan overholdes. Dette omtales blant annet slik i uttalelse om god bokføringsskikk GBS 18 Bokføring ved utkontraktering av porteføljeforvaltning:

«Bokføringspliktige må innrette bokføringen av verdipapirinvesteringer slik at brutto salg og brutto kjøp fremkommer. Dette innebærer at kjøp og salg bokføres slik at korrekt gevinst- og tapsberegning kan foretas. Kjøpsutgifter aktiveres som en del av investeringen, mens relevante salgsutgifter tas med i gevinst- og tapsberegningen. Forvaltningsutgifter (provisjon) kostnadsføres som driftskostnader.
[...]
Det må kunne skilles på verdipapirer som omfattes av fritaksmetoden og andre verdipapirer, slik at skattemessig behandling av gevinster og tap blir korrekt beregnet og dokumentert. Dette kan gjøres ved å benytte egne kontokoder eller andre tilordningskoder i bokføringen, eller ved at skillet kommer tydelig frem av underspesifikasjoner eller lignende. Det samme gjelder for formuesverdier, som normalt ikke bokføres i regnskapssystemet, men fremgår av dokumentasjonen eller i et sideordnet system.»

Det må også tas stilling til om avkastningen på investeringene skal resultatføres som drifts- eller finansposter, jf. norsk regnskapsstandard NRS 8 God regnskapsskikk for små foretak punkt 1.2:

«Dersom et selskaps hovedaktivitet er investeringsvirksomhet skal avkastningen på investeringene inngå i salgsinntektene. Avkastning inkluderer både realiserte og urealiserte resultatførte beløp, og negativ avkastning (resultatførte tap og nedskrivning) kommer til fradrag.»

Riktig klassifisering av avkastningen er viktig også av hensyn til reglene om elektronisk tilgjengelighet til bokførte opplysninger i 3,5 år, som jeg kommer tilbake til i punkt 8.

 

5.    Sluttsedlene mv. for hver transaksjon er fortsatt bilagene

Akkurat som ved bokføring av hver enkelt transaksjon etter hovedregelen, er sluttsedlene mv. bilagene for de underliggende transaksjonene også ved periodisk samlebokføring av totaler.

 

6.    Husk kontrollspor mellom bilag, underspesifikasjon og bokføring

Ved periodisk samlebokføring av totaler, henviser bilagsnummeret i hovedboken til underspesifikasjonen (rapporten fra forvalter). Kravet om toveis kontrollspor mellom bokføring og bilag, medfører derfor at underspesifikasjonen må henvise videre til underliggende bilag for hver enkelt transaksjon (sluttsedler mv.), jf. punkt 5 (se bokføringsloven § 6 første ledd og NBS 2 kapittel 2). Underspesifikasjonen må ha en unik dokumentasjonshenvisning til hvert av de underliggende bilagene.

Det skal i hele oppbevaringstiden (jf. punkt 7) være enkelt for en ekstern kontrollør å finne frem mellom samlebokføringen i hovedboken, underspesifikasjonen og de underliggende bilagene for hver enkelt transaksjon. Hvis dette i utgangspunktet ikke er enkelt, kreves det dokumentasjon av kontrollsporet (jf. bokføringsloven § 6 tredje ledd og NBS 2 kapittel 3).

 

7.    Både bilag, underspesifikasjon og bokføring må oppbevares

Både samlebokføringen i regnskapssystemet, underspesifikasjonen (rapporten fra forvalter) og bilagene (sluttsedler mv.) skal som hovedregel oppbevares ordnet og betryggende sikret i Norge i fem år etter regnskapsårets slutt (jf. bokføringsloven § 13, bokføringsforskriften § 7-1 til § 7-6 og NBS 1 Sikring av regnskapsmateriale).

Oppbevaringen kan settes bort til andre. I tilfeller med samlebokføring av investeringer som forvaltes av en ekstern part, er det ofte slik at forvalter oppbevarer bilagene på vegne av den bokføringspliktige. 

Ansvaret for oppbevaringen påhviler imidlertid alltid den bokføringspliktige selv. Det er derfor viktig at det inngås en avtale med forvalter om oppbevaring i samsvar med bokføringsreglene. Avtalen må sikre oppbevaring også i de tilfeller hvor forvaltningsavtalen sies opp, samt tilgang til regnskapsmaterialet både for den bokføringspliktige selv og offentlige kontrollmyndigheter (se nærmere om dette i GBS 18).

Forvalter har i slike tilfeller bistandsplikt overfor offentlige kontrollmyndigheter (bokføringsloven § 14 annet ledd, se også SKD 25.11.20 Bistand og informasjon til kontrollmyndighet).

 

8.    Elektronisk tilgjengelighet i 3,5 år også for underspesifikasjoner

Ved bokføring i et elektronisk regnskapssystem, krever bokføringsloven § 13 b at bokførte opplysninger som i utgangspunktet er tilgjengelig elektronisk, skal være tilgjengelig elektronisk i 3,5 år etter regnskapsårets slutt (se nærmere om dette i bokføringsforskriften § 7-7 og NBS 3 Elektronisk tilgjengelighet i 3,5 år).

For den samlebokføringen som er gjort i regnskapssystemet, bør dette være uproblematisk. Kravet om elektronisk tilgjengelighet gjelder imidlertid også for informasjonen i underspesifikasjonen (rapporten fra forvalter), når informasjonen i utgangspunktet er tilgjengelig elektronisk i forvalters systemer. Det er dermed viktig at også elektronisk tilgjengelighet til transaksjonsopplysningene reguleres i avtalen med forvalter.

Bokføringspliktige som har mindre enn fem millioner kroner i omsetning eksklusive merverdiavgift, er unntatt fra kravet om å ha bokførte opplysninger tilgjengelig elektronisk i 3,5 år. Skattedirektoratet har kommet til at omsetningsbegrepet her må forstås på samme måte som driftsinntekter regnskapsmessig, jf. punkt 4 (SKD 08.12.20 Kjøp og salg av verdipapirer). Dette betyr at et foretak som har investeringsvirksomhet som en hovedaktivitet, skal inkludere regnskapsmessig nettoavkastning på investeringene når beløpsgrensen på fem millioner vurderes.

 

9.    Krav om SAF-T Regnskap også for underspesifikasjoner

Bokføringspliktige som skal ha bokførte opplysninger elektronisk tilgjengelig i 3,5 år, skal kunne gjengi de bokførte opplysningene i standardformatet SAF-T Regnskap (jf. bokføringsforskriften § 7-8). Kravet om SAF-T Regnskap gjelder også for bokføringspliktige som har mindre enn fem millioner kroner i omsetning eksklusive merverdiavgift, men som likevel har bokførte opplysninger elektronisk tilgjengelig (når foretaket ikke har utarbeidet ferdige spesifikasjoner av pliktig regnskapsrapportering for oppbevaring i fem år etter bokføringsloven § 13 annet ledd første punktum, jf. første ledd nr. 2, og deretter slettet de elektroniske bokførte opplysningene (hovedbok og reskontroer)).

Også transaksjonsopplysningene i underspesifikasjonen (rapporten fra forvalter) omfattes av kravet om SAF-T Regnskap, siden underspesifikasjonen anses som en del av bokføringen (dette fremgår blant annet på skatteetatens nettside Spørsmål og svar - Standardformat regnskap, spørsmål 14). Hvis forvalteren skal oppfylle kravet om SAF-T Regnskap i sine systemer, må dette reguleres i avtalen.

 

Krav til foretakets regnskapssystem

Bokføringsloven § 4 nr. 1 krever et ordentlig og oversiktlig regnskapssystem som muliggjør produksjon av pliktig regnskapsrapportering og spesifikasjoner, og som er innrettet slik at opplysningsplikten kan ivaretas.

 

Årsoppgjørssystemer er elektroniske regnskapssystemer

Prinsipielt er det ikke noe i veien for at bokføringen gjøres direkte i et årsoppgjørssystem, så lenge alle krav etterleves. Dette er mest hensiktsmessig for ikke avgiftspliktige foretak med et begrenset antall posteringer, og kan dermed være aktuelt for en del investeringsvirksomheter.

Husk imidlertid at et årsoppgjørssystem er et elektronisk regnskapssystem, slik at kravene til elektronisk tilgjengelighet i 3,5 år og SAF-T Regnskap gjelder på samme måte som ved bokføring i vanlige regnskapssystemer.

 

Regneark er manuelle regnskapssystemer

Bokføringspliktige med færre enn 600 bilag i regnskapsåret kan bokføre i tekstbehandlings- eller regnearkprogrammer (NBS 6 Bruk av tekstbehandlings- og regnearkprogrammer punkt 4).

Antall bilag regnes på samme måte som i reglene om bokføringsperioder og ajourholdsfrister, jf. punkt 2 ovenfor. Hver enkelt transaksjon regnes som ett bilag. Ved periodisk samlebokføring av totaler, er det dermed ikke anledning til å telle antall underspesifikasjoner (rapporter fra forvalter) som antall bilag for å komme innenfor grensen på 600 bilag i året. 

For bokføringspliktige som faktisk har færre enn 600 bilag (enkelttransaksjoner) i året, og som bokfører i et tekstbehandlings- eller regnearkprogram, gjelder ikke reglene om elektronisk tilgjengelighet i 3,5 år og SAF-T Regnskap. Dette følger av at bokføring i et tekstbehandlings- eller regnearkprogram regnes som manuell bokføring, på lik linje med bokføring på papir.

 

Regnskapsfører må følge reglene

Eksterne regnskapsførere må sørge for at bokføringsreglene overholdes (regnskapsførerloven § 2 annet ledd og GRFS punkt 5.1).

Det er viktig at regnskapsfører vurderer om det finnes tilfredsstillende rutiner som sikrer (GRFS punkt 5.2 og 5.8.1): 

• Gode underspesifikasjoner (rapporter fra forvalter) som grunnlag for periodisk samlebokføring.
• Kontrollspor mellom underspesifikasjonene og bilagene for hver enkelt transaksjon (sluttsedler mv.).
• Ordnet og betryggende sikret oppbevaring av bilagene i hele oppbevaringstiden.
• Elektronisk tilgjengelighet til opplysningene i underspesifikasjonene med mulighet til gjengivelse i standardformatet SAF-T Regnskap.
• Regulering av periodiske rapporter, oppbevaring av bilag, elektronisk tilgjengelighet og SAF-T Regnskap i avtale med forvalter, der dette er relevant.

Regnskapsfører må se til at både underspesifikasjoner og bilag er i samsvar med bokføringsreglene (GRFS punkt 5.8.2).

Svakheter i kundens rutiner på disse områdene medfører ofte brudd på bokføringsreglene. Både svakheter i kundens rutiner og brudd på lovkrav skal rapporteres til kunden – skriftlig ved vesentlige forhold eller gjentakelser. Regnskapsfører må følge opp at kunden innretter seg etter reglene når slike forhold er rapportert.

Hvis kunden ikke innretter seg slik at regnskapet kan føres i samsvar med bokføringsreglene, kan regnskapsfører måtte trekke seg fra oppdraget (regnskapsførerforskriften § 3-1 tredje ledd).

 

Revisor må vurdere om reglene er fulgt

Revisor skal vurdere om kundens ledelse har oppfylt sin plikt til å sørge for at foretakets bokføring er i samsvar med gjeldende lovkrav (revisorloven § 9-4 tredje ledd bokstav b).  På kunder som velger periodisk samlebokføring av investeringer basert på rapporter fra forvalter, må revisor se til at forutsetningene for dette er oppfylt. 

Eventuelle brudd på bokføringsreglene skal kommuniseres skriftlig til styret (revisorloven § 9-5).

Revisor har plikt til å trekke seg når han/hun har påpekt vesentlige lovbrudd og kunden ikke iverksetter tiltak for å rette på forholdene (revisorloven § 9-6). Brudd på reglene som gjelder for periodisk samlebokføring av investeringer må vurderes i sammenheng med andre lovbrudd.

Brudd på reglene for periodisk samlebokføring av investeringer kan også få konsekvenser for revisors signering av næringsoppgaven (jf. skatteforvaltningsforskriften § 8-2-7 og § 8-9-4). Dette må vurderes på samme måte som, og sammen med, andre brudd på bokføringsreglene. Se også

SA 3801 Revisors kontroll av og rapportering om grunnlag for skatter og avgifter.

 

Mangler kan medføre bokføringspålegg og tvangsmulkt

Hvis periodisk samlebokføring av investeringer ikke er innrettet slik bokføringsreglene krever, kan skattekontoret i forbindelse med et bokettersyn gi bokføringspålegg (skatteforvaltningsloven § 11-1). Et bokføringspålegg er et pålegg om å oppfylle plikten til å innrette bokføring, spesifikasjon, dokumentasjon og oppbevaring av regnskapsopplysninger i samsvar med regler gitt i eller i medhold av bokføringsloven.

Den som ikke retter seg etter et bokføringspålegg innen den fastsatte fristen, kan ilegges en daglig tvangsmulkt som normalt utgjør ett rettsgebyr. Tvangsmulkt løper fra den dagen som fastsettes i vedtaket og frem til det dokumenteres at bokføringspålegget er etterkommet, men er oppad begrenset til en million kroner (skatteforvaltningsloven § 14-1 og skatteforvaltningsforskriften § 14-1-1).

 

Oppsummering

Det er mye å passe på hvis et foretak ønsker periodisk samlebokføring av investeringer som totaler, basert på underspesifikasjoner i form av rapporter fra forvalter:

• Rapporten fra forvalter skal spesifisere både den periodiske totalen som skal bokføres og hver enkelt underliggende transaksjon.
• Rapporten fra forvalter skal foreligge minimum for hver ajourholdsperiode, innen fristen for ajourhold.
• Bokføringen i regnskapssystemet skal skje på siste dato i den perioden transaksjonene ble gjennomført.
• Bokføringen skal innrettes slik at alle krav i regnskaps- og skattereglene etterleves.
• Det skal være et enkelt toveis kontrollspor mellom bokføringen i regnskapssystemet, rapporten fra forvalter og de underliggende bilagene.
• Både bokføringen i regnskapssystemet, rapporten fra forvalter og de underliggende bilagene er oppbevaringspliktig regnskapsmateriale.
• Både bokføringen i regnskapssystemet og rapporten fra forvalter skal som hovedregel holdes elektronisk tilgjengelig i 3,5 år og kunne gjengis i standardformatet SAF-T Regnskap.
• Hvis forvalter skal oppfylle krav til oppbevaring, elektronisk tilgjengelighet og SAF-T Regnskap, kreves det tydelig avtaleregulering av dette.
• Bokføring i tekstbehandlings- eller regnearkprogrammer, uten krav om elektronisk tilgjengelighet og SAF-T Regnskap, tillates kun for foretak som har under 600 enkelttransaksjoner i året. 

Hvis ikke samtlige forutsetninger er oppfylt, må foretaket følge hovedregelen om bokføring av hver enkelt transaksjon, dokumentert med sluttsedler mv. som bilag. Da kan ikke foretaket velge periodisk samlebokføring av investeringer som totaler.

Regnskapsfører må sørge for at reglene følges, mens revisor må vurdere om de er fulgt.

Brudd på reglene kan få konsekvenser ved bokettersyn, vanligvis i form av et bokføringspålegg med varsel om tvangsmulkt hvis foretaket ikke innretter seg etter reglene innenfor en gitt frist.

 

Denne artikkelen ble først publisert i tidsskriftet Revisjon og Regnskap nr. 2 2022.