Blogg: Revisjon av kommunens årsregnskap – hva er fokus fra revisor?

Revisjonsplikten for kommuner er ikke regulert i revisorloven, men i kommuneloven og forskrift om kontrollutvalg og revisjon. Selv om det er mange likheter mellom regelverket i revisorloven og i kommuneloven/forskriften, er det også enkelte sentrale forskjeller.

Den største forskjellen ligger i at det i kommuner skal gjennomføres revisjon av forvaltningen – forvaltningsrevisjon – i tillegg til revisjonen av regnskapet. Forvaltningsrevisjon er omhandlet i andre artikler og beskrives ikke nærmere her.

En annen viktig forskjell er uavhengighetsreglene, som igjen påvirker organiseringen av revisjonen og revisorene. I motsetning til revisjon i privat sektor, åpner reglene om kommunal revisjon for at revisor kan være ansatt i kommunen. Dette var tidligere et krav og praktiseres fremdeles i noen få kommuner. En mer vanlig løsning er at revisjonen av kommuner utføres av revisorer ansatt i et interkommunalt revisjonsselskap som ivaretar tjenesteleveransen for alle eller mange kommuner i en region. De senere årene har også stadig flere kommuner valgt eksterne, private revisjonsselskaper til å revidere kommunens regnskaper.

Selv om det er flere måter å organisere revisjonen på, er kravene til kvalifikasjoner for oppdragsansvarlig revisor tilnærmet identiske med de som gjelder i privat sektor. Oppdragsansvarlig revisor må ha bestått eksamen tilsvarende det som kreves for å bli registrert eller statsautorisert revisor. I tillegg kreves det tre års praksis fra regnskapsrevisjon.

 

Utgangspunktet – revisjon av årsregnskapet

Utgangspunktet for finansiell revisjon er revisjon av årsregnskapet. Forskriften har da også de samme kravene til revisjon som vi finner, eller tidligere fant, i revisorloven når det gjelder uttalelse om årsregnskapet, uttalelse om årsberetningen og uttalelse om registrering og dokumentasjon. I offentlig sektor er imidlertid budsjettene et sentralt styringsverktøy. Budsjettene reflekterer de vedtatte handlingsplanene og prioriteringene. I forbindelse med finansiell revisjon i kommuner er det derfor også krav om at revisor skal uttale seg det er avdekket forhold som gir grunn til å tro at årsberetningen ikke gir dekkende opplysninger vesentlige budsjettavvik.

Økt fokus på budsjett sammenlignet med privat sektor er naturlig når man ser på de viktigste forskjellene mellom kommunal virksomhet og privat, kommersiell virksomhet. I en privat, kommersiell virksomhet er det naturlige fokuset på de økonomiske resultatene – eiernes avkastning på investeringen. Selvfølgelig i tillegg til en grunnleggende forutsetning om at virksomheten drives i samsvar med lover og regler. I kommunal virksomhet derimot er ikke de økonomiske resultatene det sentrale. De skal i prinsippet være i nærheten av null. Her er det langt viktigere hvordan resultatene er oppnådd, altså hvordan midlene er brukt. I tillegg til den konkrete uttalelsene som kreves om budsjettet, vil denne grunnleggende forskjellen også påvirke andre deler av revisjonen, spesielt revisors vurderinger av vesentlighet og risiko.

Budsjettavvik kan oppstå på to forskjellige måter. Den ene, og mest vanlige, er beløpsmessige avvik, dvs. at kommunen har brukt mer eller mindre midler på et område enn det som var planlagt og lagt til grunn i budsjettet. Den andre dreier seg om premisser. Kommunestyret kan ha godkjent budsjettet basert på noen konkrete forutsetninger. Dersom disse forutsetningene ikke er oppfylt, vil dette representere et budsjettavvik. Til forskjell fra beløpsmessige avvik, vil avvik fra premissene ikke fremgå direkte av regnskaps- og budsjettoppstillingene i årsregnskapet. Det er viktig å være klar over at premisser og forutsetninger ikke gjelder generelle, demografiske forutsetninger som forventet befolkningsvekst, men mer konkrete forhold som krav til bruk av lokale leverandører, krav til faste ansettelser og lignende.

I motsetning til tidligere lovgivning baserer den nye kommuneloven seg på at det i utgangspunktet er kommunen som skal gi opplysninger om vesentlige budsjettavvik. Revisor skal gjøre overordnede handlinger for å avdekke eventuelle indikasjoner på at disse avvikene er beskrevet på en dekkende måte. Revisors konklusjon på området gis i en egen del av revisjonsberetningen og med lavere grad av sikkerhet enn de øvrige konklusjonene. 

 

Vesentlighet – presisjonsnivået for revisjonen

Vesentlighet er sentralt ved både planlegging, gjennomføring og avslutning av revisjonen. Vesentlighet defineres normalt som det nivået for feilinformasjon i årsregnskapet som ville ført til at en bruker av regnskapet som beslutningsgrunnlag ville endret sin beslutning dersom feilen var kjent. Definisjonen er logisk nok, om enn vanskelig å definere i praksis. Anvendelsen av et vesentlighetskonsept medfører at revisjonen ikke er en 100 prosent kontroll av regnskapet. En slik kontroll ville neppe være praktisk mulig, og i tillegg ville kostnadene ved en slik revisjon bli formidable og neppe kunne forsvares ut fra den nytten det ville gi.

Revisor fastsetter en beløpsmessig vesentlighetsgrense som grunnlag for revisjonen. I tillegg til de rent kvantitative vurderingene som gjøres i den forbindelse, vurderes også kvalitative faktorer, både ved fastsettelse og anvendelse av vesentlighetsgrensen. Slike kvalitative vurderinger vil typisk være knyttet til typen feil det dreier seg om. Feil som er gjort bevisst for å endre regnskapet, vil for eksempel vurderes ”strengere” enn en tilfeldig registreringsfeil. Tilsvarende vil feil som representerer direkte lovbrudd, også vurderes ”strengt”. Det er imidlertid viktig å være klar over at utgangspunktet for revisjonen er en kvantitativ vesentlighet. Det betyr at når revisor vurderer risikoen for misligheter og lovbrudd, skjer det med utgangspunkt i hva som kan medføre vesentlige feil i regnskapet beløpsmessig sett. Revisjonen planlegges altså ikke for å avdekke alle misligheter eller lovbrudd. Dersom revisjonen likevel avdekker slike forhold, som isolert sett ikke er beløpsmessig vesentlige, vil de imidlertid bli rapportert til relevante instanser i kommunen.

 

Revisors risikovurdering

Revisor kontrollerer ikke alle posteringer i regnskapet og heller ikke alle øvrige potensielt relevante forhold. I tillegg til bruk av et vesentlighetskonsept som beskrevet ovenfor, vil revisors kontrollhandlinger være utvalgsbasert. Hvor mye og hvilke forhold som kontrolleres avhenger av hvordan revisor vurderer risikoen for feil, eller mer presist, risikoen for vesentlige feil.

Et viktig element i en slik risikovurdering er kommunens interne kontroll. Her er det også viktig å være klar over utgangspunktet for revisjonen – årsregnskapet. Revisor kartlegger og vurderer derfor den interne kontrollen med utgangspunkt i hvilke kontroller som forhindrer eller oppdager og korrigerer feil i regnskapet, og begrenset til de områdene der revisor finner det aktuelt å basere revisjonen på kommunens interne kontroll. Dette betyr bl.a. at:

• Revisor kartlegger og vurderer ikke internkontroll som primært er rettet mot overholdelse av lover og regler eller målrettet og effektiv drift.
• Revisor kartlegger og vurderer ikke internkontroll på alle områder som er relevante for regnskapet.
• Regnskapsrevisjonen er ingen fullstendig gjennomgang av den interne kontrollen knyttet til kommunens regnskapsføring – alle mangler vil ikke nødvendigvis bli avdekket. 

På dette området er nok avgrensningene nå klarere enn de har vært tidligere. Tidligere revisjonsregelverk for kommunene la også i langt større grad vekt på dette aspektet ved revisjonen. Det ble for en tid tilbake avgitt en rapport om egenkontroll i kommunene der det ble gitt en rekke anbefalinger på området. Én av anbefalingene er at revisor gjennomgår prinsippene for kartlegging og vurdering av internkontroll for kontrollutvalget. Kontrollutvalget kan på dette grunnlaget vurdere behovet for andre tiltak på området, for eksempel aktuelle forvaltningsrevisjonsprosjekter.

Revisors rapportering og kommunikasjon

Revisor rapporterer og kommuniserer via flere kanaler. Det avgis formell rapportering både til kommunestyret og til kontrollutvalget. I tillegg til slik formell rapportering vil revisor også kommunisere løpende med kommunens administrasjon.

Den formelle rapporteringen er selvfølgelig viktig, og den er identifiserbar og dokumentert. Den løpende, uformelle rapporteringen er imidlertid også viktig. Et godt samarbeid mellom revisor og administrasjonen, både administrativ ledelse og de som utfører regnskapsføringen, kan bidra til en kvalitativt god revisjonsprosess. Et velfungerende samarbeid bidrar til kunnskapsoverføring mellom partene. Et slikt samarbeid er heller ikke noe brudd på uavhengighetsregler eller nødvendigvis problematisk i forhold til aktørenes roller. Tvert imot er det vår erfaring at kvaliteten av revisjonen er høyest i de tilfellene der en nær dialog og et tett samarbeid er etablert.

Kvalitet i revisjonen

Revisjonskvalitet er et vanskelig og sammensatt begrep. Forskjellige aktører vil ofte ha forskjellige syn på hva som ligger i dette begrepet. For den administrative ledelsen vil kostnadseffektivitet – pris – og servicenivå være sentralt. For kontrollutvalg vil kvalitet i rapporteringen og kommunikasjonsform ofte være viktig. Revisors tilsynsmyndigheter vil ha fokus på at revisjonen utføres i samsvar med gjeldende lover og standarder osv.

Revisjonskvalitet vil uansett være sentralt for verdien av den tjenesteleveransen en kommune mottar. Det er derfor kanskje litt til ettertanke at enkelte anbudsforespørsler på revisjon av kommuner har pris som eneste kriterium, gitt at kvalifikasjonskravene er oppfylt. Som revisorer er vi opptatt av, og stolte av, vårt fag, og neppe helt uavhengige i en slik diskusjon. Likevel mener vi at en god anskaffelsesprosess for revisjonstjenester bør inkludere en vurdering av kvalitet, gjerne også spesifisert på hvilke kvalitetsaspekter som er viktige. Pris er selvfølgelig viktig, men penger er jo ikke alt her i livet.