Norsk rett inneholder en rentebegrensningsregel som skal motvirke at flernasjonale konsern reduserer skatten i Norge ved å plassere mye gjeld i norske selskap, samt motvirke overskuddsflytting. Bestemmelsen innebærer at netto rentekostnader ikke kan fradras for den delen som overstiger 25 prosent av skattemessig EBITDA (earnings before interest, taxes, depreciation and amortization).
For selskap som ikke er i konsern vil fradragsrett for netto rentekostnader til nærstående være begrenset dersom netto rentekostnader overstiger 5 MNOK i det enkelte selskap. For selskap i konsern, vil rentebegrensningsreglene gjelde dersom samlede netto rentekostnader til den norske delen av konsernet overstiger 25 MNOK.
På bakgrunn av dette vil det derfor være viktig for den skattemessige fradragsretten om kostnadene skal karakteriseres som rentekostnader eller andre finanskostnader.
Spørsmålet er således; hva er det som skal anses som renter etter skatteloven? Hvor går grensen?
Sak i Skatteklagenemnda
Skatteklagenemnda behandlet for en tid tilbake en sak som gjaldt spørsmål om hvorvidt betaling av «Structuring Fee» på MNOK 25 skulle omfattes av rentebegrepet i skatteloven, og således inngå i beregningsgrunnlaget for begrensning av rentefradrag mellom nærstående. Basert på et skjønnsmessig oppsett over fordeling av kostnader foretatt av den skattepliktige selv, kom skatteklagenemnda til at selskapet hadde fradragsrett for finanskostnader på MNOK 20. De resterende kostnadene på MNOK 5 knyttet til mellomfinansieringen måtte, etter Skatteklagenemndas oppfatning, falle inn under rentebegrepet og således komme inn under rentebegrensningsregelen i skatteloven § 6-41.
Utgangspunktet i skatteloven
Hovedregelen i skatteloven er at det gis fradrag for renter av skattyters gjeld. Dette gjelder også alle omkostninger til långiver i forbindelse med anskaffelse og opprettholdelse av lånekapitalen, herunder formidlingsgebyr, fornyelsesprovisjon, etableringsgebyr, behandlingsgebyr og omkostninger/gebyr ved fravikelse av prioritet. I utgangspunktet gjelder fradragsretten for alle typer gjeld, med enkelte unntak. Fradragsretten gjelder imidlertid kun renter av gjeld som skattyteren er ansvarlig for i det tidsrom rentene er påløpt.
Nærmere om rentebegrepet
Ifølge forarbeidene tar rentebegrepet i rentebegrensningsregelen utgangspunkt i det alminnelige, skatterettslige rentebegrepet. Dette er imidlertid ikke nærmere definert i loven, men tradisjonelt skal rentebegrepet i hovedsak forstås på samme måte som i privatretten.
Rentebegrepet omfatter ikke bare rene renter, men også gebyrer, provisjoner med videre som betales til kreditor i forbindelse med lånet. Finansieringskostnader til andre enn kreditor anses normalt ikke som rente. Dette kan eksempelvis være utgifter til utforming av låneavtale for finansiering av aksjekjøp.
I teorien beskrives gjeldsrenter som «ytelse til långiveren som vederlag for kredittytelse». Dette innebærer at det må være saklig sammenheng mellom betalingen og den underliggende gjeld for at denne skal være omfattet av det skatterettslige rentebegrepet.
Rentebegrepet avgrenses mot andre finanskostnader, som i utgangspunktet også er fradragsberettigede, forutsatt at de er pådratt i virksomhet.
For at en kostnad skal anses som gjeldsrente, må kostnaden ut fra de økonomiske realiteter være en ytelse til långiver som vederlag for skattyters kreditt. I henhold til Skatte-ABC 2018/2019 må det, ved vurderingen av om det foreligger renter av gjeld, tas stilling til;
- om det foreligger et gjeldsforhold
- hvilke ytelser til långiver som er vederlag for kredittytelsen
- hvilke ytelser til andre enn långiver som er vederlag for kredittytelsen
Det avgjørende for den skattemessige klassifiseringen av hvilke finansielle kostnader som omfattes av rentebegrepet vil i utgangspunktet bero på om ytelsens økonomiske funksjon tilsvarer tradisjonelle rentekostnader.
Garantiprovisjon ble ansett som en rente
I saken som ble behandlet av Skatteklagenemnda anførte skattyter at kostnader til Structuring Fee falt utenfor rentebegrepet og således var fradragsberettigede i sin helhet. Skattyter viste blant annet til en uttalelse fra Skattedirektoratet av 15. mars 2016 hvor det ble uttalt at ytelse til andre enn långivere som hovedregel ikke skal anses som rente, med mindre ytelsen har tilknytning til gjeldsforholdet og tilsvarer den høyere renten som ville blitt forlangt dersom långiver alene påtok seg risikoen ved mislighold av lånet. Denne uttalelsen gjaldt en garantiprovisjon der denne medførte at renten til långiver ble lavere. Garantiprovisjonen ble derfor ansett som en rente i denne saken. Det vil også anses som rentebetaling dersom långiver har kostnader til eksterne rådgivere, og belaster låntaker for disse via viderefakturering eller direkte fakturering fra ekstern rådgiver. Dette fremkommer i samme uttalelse.
Overføringer til andre enn långiver vil dermed kun være å anse som renter dersom det er en ytelse som trer i stedet for renter. Kostnader til finansiering til andre enn långiver er således i utgangspunktet en fradragsberettiget kostnad i virksomhet.
I saken behandlet i Skatteklagenemnda dekket Structuring Fee’et selskapets kostnader med å strukturere en avtale om finansiering av oppkjøp av aksjer i et selskap betalt til H. H var midlertidig långiver for et lån som skulle videreformidles til endelige kreditorer. Disse kortsiktige, midlertidige lånene var en del av planen for en finansieringsløsning. Honoraret dekket utarbeidelse av følgende: låneavtale, lånebetingelser (covenants), analyse av forretningsplaner i selskapet og i selskapet som skulle kjøpes. I tillegg inngikk honorar for å sette låntaker i kontakt med endelige kreditorer.
Skatteklagenemnda mente at det var på det rene at H hadde hatt to funksjoner i forbindelse med oppkjøpet, og at betalingen av "Structuring Fee" var nærmest tilknyttet rollen som tilrettelegger av lånssyndikatet. Ettersom det opprinnelige lånet ytt av H skulle overføres til endelige kreditorer kunne ikke betalingen av "Structuring Fee", etter Skatteklagenemndas oppfatning, anses som en overføring til långiver. Da finansieringskostnader til andre enn kreditor ikke kan anses som rente, med mindre ytelsen har kommet i istedenfor rente, eller som kompensasjon for bedre rentevilkår, herunder garantiprovisjoner kunne ikke Skatteklagenemnda se at betalingen ut fra det reelle økonomiske innholdet skulle tilsvare tradisjonelle rentekostnader som faller inn under rentebegrepet. Det ble derfor innrømmet fradrag for MNOK 20 som gjaldt «Structuring Fee».
Oppsummering
Skatteklagenemndas avgjørelse understreker at ytelser til andre enn långivere som hovedregel ikke skal anses som rente, med mindre ytelsen har tilknytning til gjeldsforholdet, ref. uttalelsen over. Dette i motsetning til andre mer generelle finansieringskostnader.
Finansdepartementet varslet i Statsbudsjettet for 2018/2019 om at de vil følge utviklingen nøye når det gjelder rentebegrensningsreglene og vurdere fortløpende om det er behov for å justere rentebegrepet eller andre sider ved regelverket for å unngå uheldig skatteplanlegging på dette området. Med unntak for eventuell fremtidig regulering av finansiell leasing kom departementet til at en ikke ville foreslå endringer i rentebegrepet i tilknytning til forslaget om å utvide regelen til å omfatte eksterne renter i konsern.
Artikkelen ble opprinnelig publisert i 2019.